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不動產用途改變之會計處理
文章發表：2024/08/14
一、不動產之會計分類
企業應建立相關判斷標準，對不動產之未來用途加以評估，以使不動產之分類符合準則之定義以及符合相關準則指引，而準則相關定義詳述如下：
（一）投資性不動產
當一不動產係為賺取租金或資本增值或兩者兼具所持有（由所有者所持有或由承租人以使用權資產所持有）之土地或建築物的全部或一部分，或兩者皆有，則該不動產係分類為 IAS 40 投資性不動產，以「投資性不動產」為入帳科目。除此之外，倘若企業於認列時尚未決定不動產之未來用途，則應將其視為獲取資本增值所持有，因而也需分類為投資性不動產。值得注意的是，若企業是以融資租賃出租予另一企業之不動產，則應分類為IFRS 16租賃，以「出租資產」作為入帳科目。
（二）自用不動產
若該不動產係用於商品或勞務之生產或提供，或供管理目的所持有，則因其所產生之現金流量不僅歸因於不動產，亦歸因於生產或提供過程中所使用之其他資產，故此時需歸類為自用不動產；並進一步檢視企業之持有型態，而分類為 IAS 16 不動產、廠房及設備（不動產係由所有者所持有）或 IFRS 16 租賃（不動產係由承租人以使用權資產所持有）。
（三）存貨
若該不動產係預期於正常營業過程出售，或為供正常營業過程出售而仍於建造或開發過程中之不動產，則應分類為 IAS 2存貨。例如：建商供日常營業過程中出售的不動產，或正在進行開發、建造以備完成後供正常營業出售的不動產。
上述關於不動產之各個可能分類僅為原則性敘述，若需更加詳細之資訊請參考IAS 2、IAS 16、IAS 40、IFRS 16等之準則公報，以進行更深入之判斷。
二、投資性不動產之後續衡量
投資性不動產於認列後之衡量，企業可以選擇以「公允價值模式」（fair value model）或「成本模式」（cost model）作為其會計政策及衡量基礎。不過原則上所有投資性不動產應適用於所選定之會計政策進行統一衡量，不可將某一部分或某一群組以另一種模式衡量，但下列準則明定之例子除外：
（一）企業得對負債所連結之所有投資性不動產（該負債所支付之報酬直接與包含該投資性不動產之特定資產之公允價值或報酬相連結）選擇採用公允價值模式或成本模式，以避免會計配比不當之情況發生。（IAS 40第32A段）
（二）企業選擇對所有投資性不動產採用公允價值模式時，有可能在極端情況下發生企業被迫採用成本模式衡量某一首次取得之投資性不動產或首次轉列為投資性不動產之情況。此時，企業應假定該極端投資性不動產之殘值為零，並直至該資產處分為止，都不得將其會計政策更改為公允價值模式。（IAS 40第53段）
「公允價值模式」正如其名，以公允價值持續衡量所有投資性不動產，並將其公允價值變動金額列入當期損益之中，而其無須再行折舊之提列。
「成本模式」即是使所有投資性不動產依照IAS 16不動產、廠房及設備所訂定之規定做後續處理（即成本減除累計折舊和累計減損）。但是，在財務狀況表中仍應分類為投資性不動產科目，不可與不動產、廠房及設備合併表達（本質有所不同，僅是方法相同）。
三、不動產之轉列
大致瞭解投資性不動產、自用不動產和存貨之分類差異，以及投資性不動產之衡量方法後，讀者應能發現不同用途間的衡量方式可能不一致，而一家企業也不一定在不動產長達幾十年的耐用年限中都不改變用途。此時，企業該如何進行科目的轉列，以應對用途改變之情況呢？
根據IAS 40規定，當且僅當不動產之用途改變，企業始應將其轉入投資性不動產或從投資性不動產轉出。當不動產符合（或不再符合）投資性不動產之定義且有證據顯示用途改變時，即發生用途改變。需要注意的是，單憑管理階層對不動產之使用意圖改變並無法對用途改變提供證據。
用途改變之情況及證據之例包括：
（一）投資性不動產轉列為自用不動產：開始轉供自用或擬自用而開始開發；
（二）投資性不動產轉列為存貨：擬出售而開始開發；
（三）自用不動產轉列為投資性不動產：結束自用；
（四）存貨轉列為投資性不動產：成立營業租賃以出租予另一方。
四、投資性不動產為成本模式之轉列會計處理
當企業的投資性不動產採用成本模式時，不論是其轉換成自用不動產或存貨，或是自用不動產或存貨轉換成投資性不動產，它們三者之間的用途轉換，皆不改變被轉列資產之帳面金額。也就是說，只要投資性不動產是採用成本模式作為衡量基礎，則其轉換均以轉列時的帳面金額作為轉列後的入帳金額。因此，該等轉換並不會產生任何當期損益或是其他綜合損益，亦不會改變財務狀況表之資產總額及權益總額。
五、投資性不動產為公允價值模式之轉列會計處理
（一）投資性不動產轉列為自用不動產或存貨
當公允價值模式下的投資性不動產轉換成自用不動產或存貨時，應以用途改變日之公允價值作為該自用不動產或存貨的入帳金額，並將原投資性不動產帳面金額與認列入帳的公允價值之差額，認列為當期損益。因此，該等轉換會對本期淨利產生正向或反向影響，亦會改變財務狀況表之資產總額及權益總額，但不會對其他綜合損益產生影響。
（二）自用不動產轉列為投資性不動產
當自用不動產轉換成公允價值模式之投資性不動產時，應將該自用不動產的帳面金額調整至用途改變日應有之餘額（提列折舊至用途改變日及認列已發生之減損損失），並以用途改變日之公允價值作為投資性不動產之入帳金額。最後，調整後之自用不動產帳面金額與該不動產的公允價值二者之差額以IAS 16的重估價規定處理。因此，該等轉換不僅會對本期淨利產生影響，更可能因重估價規定而影響其他綜合損益，且財務狀況表之資產總額及權益總額亦會改變。相關增減詳述如下：
1.不動產帳面金額之減少數
任何減少數應認列於當期損益之中。除非有部分或全部之減少數仍在不動產重估增值金額之範圍內，則應將該減少部分認列於其他綜合損益，並沖銷其他權益中之重估增值。
2.不動產帳面金額之增加數
屬迴轉該不動產先前已認列減損損失之部分應認列為損益。但是，認列為損益之金額不得超過該不動產目前的帳面金額與原應有帳面金額（未認列減損損失並減除應提列折舊後之帳面金額）之差額。
其餘增加部分應認列於其他綜合損益，並增加其他權益中之重估增值。於後續處分投資性不動產時，其他權益中之重估增值直接轉入保留盈餘，不得透過損益。
（三）存貨轉列為投資性不動產
當存貨轉換成公允價值模式之投資性不動產時，該不動產之除列與存貨銷售之會計處理一致，並以用途改變日之公允價值作為投資性不動產之入帳成本，而原存貨帳面金額與認列入帳的公允價值之差額需認列為當期損益。因此，該等轉換會對本期淨利產生正向或反向影響，亦會改變財務狀況表之資產總額及權益總額，但不會對其他綜合損益產生影響。
釋例、自用不動產轉換成公允價值模式之投資性不動產
小毛公司決定將原自用之廠房出租，並於X3年8月1日出租給小手公司。當時廠房相關科目之帳面金額如下：
廠房 $ 400,000
累計折舊－廠房 $ 120,000
累計減損損失－廠房 $ 20,000
土地 $ 50,000
廠房原始成本$400,000，原估計耐用年限30年，預計淨殘值$100,000，採直線法計提折舊，於X2年12月31日認列減損損失，預計淨殘值不變。所有帳面金額均認列至X2年12月31日。
改變用途為投資性房地產後，將採用公允價值模式衡量，X3年8月1日公允價值評估如下：
廠房 $ 295,000
土地 $ 55,000
請試作小毛公司於X3年8月1日之相關分錄。
✦解析
