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IFRS 15「客戶合約之收入」下的合約資產及合約負債暨合約修改
文章發表：2024/10/23
收入是在企業的正常活動過程中所產生，在損益表上認列的收入金額，可以提供財務報表的使用者洞察企業過去的財務績效，也可藉此作為估計未來營運績效的重要財務性資訊。
國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board, IASB）在2015年發布了與收入認列有關的準則，即IFRS 15「客戶合約之收入」，希冀藉由此號準則解決舊有的收入認列準則遇到的種種問題（一般認為過去認列收入的主要準則IAS 18並無法提供具備一致性的會計處理指引）。
現行的收入認列準則為IFRS 15，此準則是以「客戶合約」所賦予出賣人的合約權利（主要為合約資產）及合約課予出賣人的履約義務（主要合約負債）的變動，決定應認列的收入金額，亦即，IFRS 15是採用「資產負債表法」（asset-liability approach），除了「特別重視資產和負債的衡量」以外，也藉由衡量客戶合約的存續期間之合約資產與負債的變動數，捕捉應認列的收入金額。
IASB認為，商品或勞務在被取得並被使用的時候，是一項具有經濟效益的資產，在「資產負債表法」的脈絡下，收入的認列時點為「資產控制力移轉時」，也就是說，只要客戶取得對於該項資產（包含商品或勞務）的控制，即可認定滿足履約義務，企業也因此具備認列相應收入的條件。
值得特別說明的是，所謂「取得控制」，蘊含了下列二個層面的意義：
1.第一層面：取得效益
在客戶取得對於資產的控制時，客戶可主導該資產的使用，並取得該資產幾乎所有的剩餘效益。
2.第二層面：排他使用
在客戶取得對於資產的控制時，客戶將有能力防止其他企業主導該資產的使用，亦即，客戶可以防止其他企業取得該資產的效益。
一、收入認列的五大步驟
（一）IFRS 15將收入的認列區分為五大步驟，各步驟的要點如表1所示。
（二）收入認列五大步驟的圖示：
二、與收入認列有關的資產與負債
企業與客戶簽訂合約後，將產生從客戶收取對價的權利，也負擔了移轉商品或勞務予客戶的履約義務，隨著合約的履行，企業在合約中剩餘的權利及尚未履行的義務，應按照淨額列報為資產或負債，並透過資產及負債的變動數，捕捉可認列的收入依此，於資產負債表應有的表達如下表所示。
以營建業為例，建造合約的履約義務是屬於「隨時間經過而滿足」的履約義務，因此在建造期間即會認列工程收入及工程成本，在建造期間所創造的累計經濟效益將認列為「在建工程」。
如果「在建工程」的金額超過相當於預收款的「工程進度請款金額」，超過部分表示目前已經創造的經濟效益超過請款金額，可再向客戶請款，屬於合約的剩餘權利，應以淨額列報為「合約資產」。
反之，如果「工程進度請款金額」超過「在建工程」的金額，則超過部分表示尚未履行的履約義務，則應以淨額列報為「合約負債」。
（一）合約負債
根據IFRS 15第106段規定，企業移轉商品或勞務予客戶前，若客戶已經支付對價或企業已經具備無條件收取對價金額的權利，企業應於客戶付款時或款項已可自客戶收取時（以較早者為準），將該合約列報為合約負債。
換句話說，資產負債表上所認列的合約負債所表彰者，即為企業已收取或已可收取的合約對價，而須移轉商品或勞務予客戶的剩餘履約義務，當該等剩餘的履約義務被滿足時，認列為已實現收入。
（二）合約資產
根據IFRS 15第107段規定，企業在客戶支付對價前或款項已可自客戶收取前，已藉由移轉商品或勞務予客戶而履約，企業應將合約列報為合約資產。
亦即，合約資產為企業已移轉商品或勞務予客戶而可收取對價之權利。
值得特別說明的是，合約資產為企業因合約所衍生的收款權利，而企業應將任何對於對價的無條件權利單獨列報為「應收款」，此一「應收款」亦屬於「廣義的合約資產」，區分如圖2所示。
最後，IFRS 15雖然是採用「合約資產」及「合約負債」的用語，但並沒有禁止企業在財務報表中採用其他用語。但企業如果對於合約資產採用其他的用語，應於財務報表中另外提供足夠的資訊，使財務資訊的使用者可以區分出合約資產及應收款。
（三）客戶合約的相關會計流程
關於合約資產與合約負債的區分如圖3所示。
釋例1、與收入的認列有關之資產
糕點公司於X8年12月1日與甜品公司簽訂合約，未來將銷售3,000單位的A產品予甜品公司，每單位售價$100。
合約約定：
(1) 糕點公司應於X8年12月31日交付1,800單位的A商品，X9年1月31日再交付1,200單位的A商品。
(2) 於3,000單位的商品均交付後，甜品公司將於X9年2月28日付款$300,000。
(3) 若糕點公司未能於X9年1月31日交付1,800單位的A商品，則甜品公司不須支付已經收到的1,200單位A商品的貨款。
糕點公司判定，在X8年及X9年交付商品時，即分別滿足履約義務。糕點公司依約於X8年及X9年交付商品，並於X9年2月28日收到貨款。
試作：糕點公司與該客戶合約有關之分錄。
✦解析
釋例2、與收入的認列有關之資產
糕點公司在X8年12月初與乙公司簽訂合約，約定於X9年2月1日銷售A商品予乙公司。合約約定，乙公司應於X8年12月20日支付對價$100,000，惟乙公司於X9年1月5日才付款。
糕點公司於X9年2月1日移轉A商品控制予乙公司，於此時滿足履約義務。
試按下列獨立假設，作糕點公司與該合約有關的分錄：
(1) 該合約為可取消合約。
(2) 該合約為不可取消合約。
✦解析
釋例3、與收入的認列有關之資產
甲公司採用永續盤存制，X1年1月5日乙公司向甲公司訂購20件制服，每件售價$300，成本$140，乙公司先預付所有貨款$6,000給甲公司，X1年1月31日甲公司先交付第一批10件制服給乙公司，甲公司因為上述交易，X1年1月31日資產負債表項目餘額何者正確？
(A) 合約負債$6,000 (B) 應付帳款$6,000 (C) 合約負債$3,000 (D) 應付帳款$3,000
【111年原特四】
✦解析
(C)
釋例4、與收入的認列有關之資產
丙公司與A客戶簽訂銷售產品合約，出售甲及乙產品給該客戶，售價分別為$40,000及$60,000，約定甲產品於X1年8月1日交貨，乙產品於X1年9月1日交貨，甲產品的貨款須等到A客戶收到乙產品後1個月連同乙產品貨款一併於10月1日支付。若丙公司未能準時交付乙產品，則A客戶不需支付甲產品貨款。丙公司於交付商品時即分別滿足履約義務，則丙公司X1年8月底及9月底合約資產餘額分別為：
(A) $0及$100,000 (B) $40,000及$100,000 (C) $0及$0 (D) $40,000及$0
【111年身特三】
✦解析
(D)
釋例5、與收入的認列有關之資產
丙公司與客戶簽訂銷貨合約，並給予客戶30日內可無條件退貨，公司須全額退費。合約的銷貨價格每件$30，共200件，商品成本每件$20。若公司預估退貨為30件，試問公司應認列之交易分錄下列何者正確？
(A) 借：應收帳款$5,100 (B) 借：銷貨成本$4,000 (C) 貸：退款負債$900 (D) 貸：存貨$3,400
【111年原特三】
✦解析
(C)
釋例6、與收入的認列有關之資產
甲公司於X6年10月1日與乙公司約定出售600台手機給乙公司，每台售價$5,000。其中300台在X6年11月15日送達，剩下的300台在X7年1月10日送達；付款條件為：貨款的30%於X6年10月1日支付，50%於第一次送達日支付，剩下的20%於第二次送達日支付。若甲公司X6年度財務報表於X7年3月15日發布。
試作：甲公司在X6年度之財務報表，應報導之合約負債及銷貨收入之金額各為多少？
【111年關務三】
✦解析
釋例7、與收入的認列有關之資產
甲公司與乙客戶於X1年12月1日簽訂一合約，合約內容如下表所示：
試問，甲公司於X1年相關財務報表應如何表達上述合約？
(A) 應認列應收帳款$1,000 (B) 應認列合約資產$7,000 (C) 應認列合約負債$4,000 (D) 應認列收入$1,000
【110年身特三】
✦解析
(C)
釋例8、與收入的認列有關之資產
甲公司與客戶A簽訂產品銷售合約，出售X及Y產品給客戶A，售價分別為$360,000及$600,000。合約約定X產品於本年6月1日交貨，Y產品於本年7月1日交貨，並於客戶收到Y產品後一個月，於8月1日一併支付X產品及Y產品之貨款。試問甲公司6月底應收帳款餘額及7月底合約資產餘額分別為：
(A) 6月底應收帳款餘額$0；7月底合約資產餘額$960,000
(B) 6月底應收帳款餘額$360,000；7月底合約資產餘額$600,000
(C) 6月底應收帳款餘額$0；7月底合約資產餘額$0
(D) 6月底應收帳款餘額$360,000；7月底合約資產餘額$960,000
【108年鐵路高三】
✦解析
(C)
釋例9、與收入的認列有關之資產
甲公司於X6年12月初與乙公司簽約，約定於X7年2月1日銷售並運送A商品予乙公司，甲公司判定於運出A商品而滿足履約義務。合約規定，乙公司應於X6年12月31日支付對價，惟乙公司遲至X7年1月15日才付款，甲公司依約於X7年2月1日運送A商品。若甲公司於X7年2月底才通過發布X6年財務報表，則下列有關該交易之敘述，何者正確？
(A) 若該合約為不可取消合約，甲公司應於X6年認列收入
(B) 若該合約為不可取消合約，該合約使甲公司X6年底認列負債增加
(C) 若該合約為可取消合約，該合約使甲公司X6年底認列負債增加
(D) 不論該合約是否可取消，該合約均使甲公司X6年底認列負債增加
【107年高考】
✦解析
(B)
三、合約修改
（一）合約修改的定義
所謂合約修改是指，針對合約當事人原已核准的合約範圍（商品或勞務的種類或數量）或是價格進行修改，且再次經核准而產生新的或修改既有的可執行權利及義務。
合約修改的定義如圖4所示。
（二）合約修改的類型
IFRS 15將合約修改按照性質區分為三種型態，並分別給予不同的會計處理指引：
釋例10、合約修改
甲公司銷售商品給乙公司，雙方於3月1日簽訂之合約如下：
(1) 交易需為現銷，乙公司得於6月底前以單價$1,000，購買1,000單位。
(2) 乙公司於3月5日購入500單位後，因非常滿意品質，故與甲公司於4月5日重新修改合約如下：除原合約數量與單價仍有效外，乙公司於8月底前再增購1,000單位，雖然正常情況下此商品因銷路特別好，單位售價已經調漲$10，但甲公司卻反將乙公司此1,000單位增購部分之單位售價降為$900，理由為乙公司之前已經簽約購買了1,000單位，故此次特別降價回饋乙公司忠實客戶。
(3) 乙公司於5月10日、7月15日、8月1日分別向甲公司購入700、500、300單位。
請為甲公司作4月5日、5月10日及7月15日應有之分錄。
【111年地特三改編】
✦解析
釋例11、合約修改
甲公司與乙公司於X1年初訂定銷售合約，約定於6個月內，甲公司以每單位$2,000銷售1,000單位商品給乙公司，讓乙公司於市場零售。因為乙公司於進貨500單位後，發現此產品市場需求度比預期高，故於2個月後跟甲公司協商修改合約，雙方同意乙公司以每單位$1,800再追加訂購500單位，該單位價格$1,800並未反映該合約單獨售價，但因為考量乙公司為長期客戶且前次合約已經以每單位$2,000訂購1,000單位，因此對此次追加的500單位在價格上願意做些讓步。修改合約後，於3月份甲公司依合約交貨500單位給乙公司。針對此合約，甲公司於3月份應認列收入為若干？（甲公司存貨採先進先出法）
(A) $1,000,000 (B) $975,000 (C) $950,000 (D) $900,000
【112 年會計師】
✦解析
(C)
釋例12、合約修改
甲公司出售1,000個商品給客戶（單位售價$100）。在移轉300個商品之後，雙方修改合約，甲公司將增加移轉500個給客戶（單位售價$52，此售價未能反映單獨售價），此協議符合國際財務報導準則第15號（IFRS 15）客戶合約之相關規定，則新合約之單位售價為若干？
(A) $52 (B) $76 (C) $80 (D) $84
【111年地特三】
✦解析
(C)
