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何謂核課期間？時效不完成的情形有哪些？
文章發表：2024/09/23
核課期間是2022年高考稅法的申論題之一，命題內容以2021年12月17日修正的稅捐稽徵法為主軸，回顧過去15年與稅務法規有關的歷屆試題中，與核課期間有關的考題合計至少有106題，包括選擇96題、申論10題，核課期間不僅是國考常見的題目，對納稅義務人、稅務代理人及稅務人員都非常重要。
一、什麼是核課期間？
租稅的課徵，是國家對人民經濟活動的過程、產生的收益，依租稅法律取得的租稅債權，稽徵機關對於該等租稅債權，必須在一定的期間內，依照各該法律的規範加以核定；經核定產生應由納稅人負擔的稅額，國家即應在一定期間內向納稅人徵收。上述行使權利的期間，前者稱為核課期間（核課權），後者則稱為徵收期間。
關於核課期間的性質，有學者認為是「除斥期間」，亦有認為是「消滅時效」。陳清秀教授認為：「在實體法上發生稅捐債務關係的請求權歸於消滅的法律效果；在程序法上，則發生不得再為核定稅捐的效力。」在實體法上應為消滅時效，於程序法上則較接近除斥期間，兩說結論並無差異，並均肯認核課期間只有時效不完成的事由，而無時效中斷的規定；又按本次稅捐稽徵法第22條修正理由，將核課期間定性為公法上請求權之消滅時效。
二、核課期間（稅捐稽徵法第21條第1項）
（一）5年
1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐（如所得稅），已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為5年。所謂「已在申報繳納期間申報」，指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續，至短漏其中一、二筆未申報，亦屬之。
2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐（如：房屋稅，詳參稅捐稽徵法施行細則第8條第1項規定），其核課期間為5年。
（二）7年
未於規定期間內申報（包括逾期申報及未申報），或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者始足當之（例如：實際為受僱員工，卻假藉為合夥關係，使稽徵機關於外觀上無法辨識，誤認該等受僱員工為合夥的專技人員，進而核定執行業務所得）。
三、起算時點（稅捐稽徵法第22條）
（一）原則
1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
2.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
3.印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。
4.由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
（二）特殊情況
1.土地增值稅自稅捐稽徵機關收件日起算。但同法第6條第3項規定案件，自稅捐稽徵機關受法院或行政執行分署通知之日起算。
2.稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。
實務上，土地增值稅核課期間的起算日，是以稅捐稽徵機關收件之日或受法院、行政執行分署通知之日起算，基於租稅法律主義及保障納稅義務人權益而增訂第5款；對強制執行案件，參考土地稅法施行細則第61條規定，以稅捐稽徵機關受法院或行政執行分署通知之日起算，增訂第5款但書；為因應課稅事實態樣日趨多樣化並落實立法意旨，實現課稅公平與正義，基於租稅法律主義，增訂第6款概括規定。
四、時效不完成
（一）時效不完成的情形（稅捐稽徵法第21條第3項）
1.納稅義務人對核定稅捐處分提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算1年內。
2.因天災、事變或不可抗力之事由致未能作成核定稅捐處分者，自妨礙事由消滅之日起算6個月內。
所謂行政救濟尚未終結，包含核課期間屆滿時，「復查、訴願決定或判決尚未作成」、「已作成復查決定，提起訴願之法定期間經過前」、「已作成訴願決定，提起行政訴訟之法定期間經過前」及「行政法院已作成裁判，提起上訴或抗告之法定期間經過前」。
（二）準用時效不完成（稅捐稽徵法第21條第4項）
核定稅捐處分經納稅義務人於核課期間屆滿後申請復查或於核課期間屆滿前1年內經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定者，準用前項第1款規定。
對於納稅義務人於核課期間屆滿後始依限對核定稅捐處分申請復查，經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分之確定案件，或將逾核課期間始經訴願或行政訴訟撤銷核定稅捐處分須另為處分之確定案件，為利稅捐稽徵機關依訴願決定或行政法院判決撤銷意旨重為審酌，避免影響國家租稅債權及稽徵公平，定明是類案件準用第3項第1款法律效果，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起1年內，其時效不完成。
（三）不適用時效中斷規定（稅捐稽徵法第21條第5項）
稽於核課期間係在要求稅捐稽徵機關儘速行使核課權，性質上不宜採時效中斷而重新起算5年或7年，避免課稅法律關係長期處於不確定狀態，為期明確，定明稅捐之核課期間，不適用行政程序法第131條第3項至第134條有關時效中斷之規定。
五、法律效果（稅捐稽徵法第21條第2項）
在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。對於已在核課期間內將稅額繳款書合法送達，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額做一部撤銷通知之性質，應不發生核課期間之適用問題。
倘在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，縱使納稅義務人申請，稽徵機關仍不得核發已逾核課期間之稅額繳款書。
六、考點
（一）傳統考點
綜觀過往與核課期間有關的試題當中，大多數屬記憶型的題型，同學只需要熟讀法規就能順利取分，不需要額外的計算或思考，雖然多半只會在選擇題出現，在2023年新制下將影響總分0.26分，以公務人員考試高度競爭的情況下，名次至少就差10～20名，這種基本題型千萬不能掉分。
釋例1
依稅捐稽徵法有關稅捐核課期間之規定，下列何者錯誤？【110 年高考財稅法務】
(A) 印花稅之核課期間一律為5年
(B) 凡未於規定期間內申報之稅捐，其核課期間一律為7年
(C) 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年
(D) 所得稅已在規定期間內申報者，其核課期間為5年
✦解析
(D)
尚須符合無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐的條件，核課期間才會是5年。
釋例2
下列那些情形的核課期間為5年？
① 小規模營業人之營業稅 ② 於徵收期間內繳納之房屋稅 ③逾期申報之所得稅 ④逾期繳納之使用牌照稅
【110 年薦任升官】
(A) ①② (B) ②④ (C) ③④ (D) ①②④
✦解析
(D)
逾期繳納走的是徵收期間，使用牌照稅屬由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐。
（二）搭配時事議題
有部分的題目會搭配時事或稽徵實務，考驗同學對法條的理解程度，同學必須仔細瞭解命題者的考點，並將法律規定加以運用。
釋例3
甲未依規定辦理108年度綜合所得稅結算申報及繳納，嗣經國稅局查獲甲漏報108年度財產交易所得，本件核課期間於何時屆滿？【110年會計師】
(A)114年5月31日 (B)114年6月30日 (C)116年5月31日 (D)116年6月30日
✦解析
(D)
本題的考點結合108年度綜合所得稅延長申報到2020年6月30日的時事，並結合法條的規定，因某甲未依規定辦理所得稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年；次依第22條第2款規定，自申報期間屆滿之翌日起算，故本題的核課期間從2020年6月30日的隔天開始計算7年，至2027年6月30日截止。
至於漏報財產交易所得的部分，可以參考本文對核課期間的說明，若本題將題目更改為某甲在2020年6月30日申報，則核課期間便會在2025年6月29日屆滿。
（三）申論題型
核課期間的申論題型多半屬於傳統背誦的考題，同學只要將定義及規定寫清楚就能得到不錯的分數，但稅務法規的命題並不是只有傳統商學院的學者，在法學院的稅法學者參與命題之下，會有一些探討法律定性的題目，參見釋例4。
釋例4
租稅法上有關核課期間之性質為何？試分析之。【98年高考】
✦解析
本題在當年各家補習班的擬答當中多半也只有提到核課期間的定義及法規，但這個題目要考的重點是核課期間的性質，在答題上除了先定義核課期間之外，重點還是在學者間對於核課期間有消滅時效與除斥期間的不同見解。前者認為，核課期間是國家對人民在公法上的請求權，稅捐債權在法定課稅要件具備時即抽象成立，此時稽徵機關必須行使核定權，使稅捐債務具體確定，惟在2021年修法前的稅捐稽徵法並未如德國租稅通則一般，明確將核課期間定性為消滅時效，也沒有訂定時效不完全等規定，而若以定義來看，核課期間主要是要求稽徵機關在某一個期間內要完成課稅處分，且核定稅捐將使稅捐義務具體發生，該期間不存在時效中斷的問題，應屬形成權的性質，故有學者認為，核課期間應為除斥期間，在2021年之後則因參考通說及德國法定性為消滅時效。
（四）未來命題方向
本次修法除了對核課期間予以定性之外，也增加了時效不完成的事由、特殊情況核課期間的起算時點，同時在修法理由提及不適用時效中斷的原因。其中核課期間的性質已在2022年高考財稅法務出現，這些新修正及本文提及的重要函釋或法院實務見解，都會成為未來命題的新趨勢。
