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申請遺產稅實物抵繳之條件及限額
文章發表：2024/01/03
有關遺產稅，遺產及贈與稅法規定的申報及納稅期限為何？在何種情形下，納稅人可以申請以實物抵繳遺產稅？以及辦理實物抵繳稅款之財產如為公同共有之遺產時，且為被繼承人單獨所有或持分共有者，繼承人應如何辦理實物抵繳遺產稅之申請？申請抵繳之條件為何？以上均為近年來重要的考題，值得考生多加留意。
一、遺贈稅法之規定
遺產及贈與稅法第1條第1項明定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，而遺產稅是對自然人死亡時所遺留的財產課稅，所以遺產稅繳納稅款的來源，應該以被繼承人「死亡時」所遺留的現金或銀行存款為原則，才能符合遺產及贈與稅法立法意旨。
（一）申請期限及條件
有關申請遺產稅實物抵繳法源依據，是按遺產及贈與稅法第30條第4項前段所規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳」為依據。所以，遺產稅繳納原則上以現金為主，申請條件包括應納稅額在30萬元以上，且因現金不足，繳現有困難。目前實務上稽徵機關在處理這類申請案件時，原則上會視被繼承人是否有遺留現金或銀行存款，以審定納稅人有無繳現困難之情事；若被繼承人有遺留足夠的現金或銀行存款，而納稅人也無法提出其他事證，證明確實沒辦法繳現時，則很難被認定有符合「繳現困難」的情形。至於繼承人的「所得」狀況，並不是審酌有無繳現困難的依據。所以遺產扣除現金、銀行存款及其他同等現金之項目後仍不足才能申請，也就是所謂「現金優先原則」。申請期限為納稅人於稽徵機關送達遺產稅繳款書及核定納稅通知書日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於期限內申請延期2個月。
（二）抵繳限額計算
依遺產及贈與稅法第30條第4項後段明定：「中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限」。遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項並規定：「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」。
另一個重要條文也要留意的是，遺產及贈與稅法施行細則第44條的規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。……前二項之公共設施保留地，除於劃設前已為被繼承人或贈與人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人或贈與人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者外，得抵繳之遺產稅或贈與稅款，以依下列公式計算之金額為限：公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額＝依本法計算之應納遺產稅額或贈與稅額×（申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額或受贈財產總額）」。
所以被繼承人所遺留財產中的公共設施保留地，於申請抵繳遺產稅時，可分為可全額抵繳或按比例抵繳二種情形；如公設保留地在劃設之前，已經是被繼承人所有；或是在劃設之後，因為繼承而轉移到被繼承人手中，且期間未曾以繼承以外的方式移轉時，在這兩種情況下可全額抵減；否則應按計算比例抵繳限額。
【舉例】
被繼承人陳君之遺產稅，經核定全部遺產總額共計5,000萬元，應納稅額為600萬元。陳君並未遺留現金或存款，亦無死亡前2年內贈與繼承人現金或存款等情形。陳君遺留甲地號之土地，係於1966年劃設為公共設施保留地，無遭占用之情事，核定遺產價值為400萬元。繼承人申請以陳君所遺留甲地號之土地抵繳稅款，其得抵繳遺產稅之限額將視陳君取得甲地之日期、原因而定：
(1) 若陳君係於1976年繼承父親於1961年時即已取得之甲地，因甲地係陳君父親於劃設前取得，劃設後因繼承移轉予陳君，故該土地得以全額400萬元抵繳遺產稅。
(2) 如陳君係於1961年買賣取得甲地，因陳君於甲地劃設為公共設施保留地後才買賣取得，公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額＝本稅600萬元×（甲地核定遺產價值400萬元÷全部遺產總額5,000萬元），所以該土地得抵繳遺產稅的限額為48萬元。
（三）申請實物抵繳之同意門檻
納稅人申請實物抵繳時，若無法取得全體繼承人同意，可依遺產及贈與稅法第30條第7項規定，由繼承人過半數及其應繼分合計過半數同意，或繼承人應繼分合計逾三分之二同意，在納稅期限內提出申請。
（四）溢繳稅款之退還
稅款之繳納，本來以現金為原則，遺產及贈與稅法第30條第4項規定有關實物抵繳之例外規定，目的在彌補現金繳納之不足，因此，實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍。納稅人以繼承之土地及股票等實物抵繳遺產稅，並就不足之差額繳納現金後，如發生溢繳稅款應退稅額之情事時，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物，先予退還。遺產稅經以現金及實物繳納後，如發生應退稅額情事，參酌上開法條之立法意旨，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。
釋例1
我國遺產稅可否以公共設施保留地抵繳？請申述之。若某甲死亡，遺產中包含股票，繼承人乙繼承之後，遺產稅尚未繳清前，該股票配發股利（該股利之除權息基準日是在甲死亡之後），對此股利納稅義務人應如何履行其納稅義務？【108年檢事官】
✦解析
(1) 按遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定，遺產稅得以公共設施保留地抵繳之內容如下：
① 被繼承人遺產中，依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。
② 公共設施保留地除於劃設前已為被繼承人或贈與人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人或贈與人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者外，得抵繳之遺產稅或贈與稅款，依下列公式計算之金額為限：
公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額
＝依本法計算之應納遺產稅額或贈與稅額
×（ 申請抵繳之公共設施保留地財產價值
÷ 全部遺產總額或受贈財產總額）
(2)
① 「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」（財政部(67)台財稅第36761號函釋）。納稅義務人申請以被繼承人遺產中上市公司股票抵繳遺產稅，如該股票發行公司於「繼承發生後」至抵繳之股票登記國有之日間，訂有除息（權）交易日者，其因而分配之股利，屬繼承人所有，應課徵繼承人之綜合所得稅。相反的，若除息（權）交易日在繼承事實發生前者，其因而分配之股利，屬被繼承人所有，應併同原股票課徵遺產稅。
② 基上，甲死亡遺產中包含股票，該股利之除權息基準日是在甲死亡之後，繼承人乙繼承之後，遺產稅尚未繳清前，該股票配發股利，該配發之股利屬「繼承人」所有，應依規定課徵繼承人之綜合所得稅。
釋例2
張君於2021年1月10日死亡，由配偶及三名子女甲、乙、丙共同繼承，經國稅局同年5月8日核定遺產總額新臺幣（下同）8,000萬元，其中包括張君於1981年買進的公共設施保留地3,500萬元、銀行存款為100萬元、上市櫃公司股票市價4,400萬元，經核算應納遺產稅400萬元。嗣繼承人於2022年2月20日申請以遺產中公共設施保留地抵繳遺產稅，申請日土地公告現值4,000萬元，請問：
(1) 本案准予實物抵繳的稅額為何？
(2) 本案以遺產中公共設施保留地抵繳遺產稅，其抵繳價值及抵繳限額各為若干元？【110年會計師改編】
✦解析
(1) 由於因張君所留下來的銀行存款共計100萬元，應先用以繳納遺產稅，本案准予實務抵繳的稅額為300萬元（＝400萬－100萬）。
(2)
① 納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款，納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國「境內之課徵標的物」抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課「遺產稅或贈與稅」之價值為準。
又依都市計畫法第50條之1後段規定，因繼承而移轉之公共設施保留地，免徵遺產稅。換言之，其非屬「課徵標的」，應以「申請日」公告土地現值為準，故其抵繳價值為4,000萬元。
② 公共設施保留地得抵繳遺產稅之限額（遺產及贈與稅法施行細則第44條第3項）
＝依本法計算之應納遺產稅額或贈與稅額
×（申請抵繳之公共設施保留地財產價值
÷全部遺產總額或受贈財產總額）
＝400萬×（4,000萬÷8,000萬）
＝200萬元
