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兼營營業人計算不得扣抵比例之稅額調整
文章發表：2024/07/17
營利事業如有兼營從事投資業務或銷售應稅及免稅商品時，應依兼營營業人營業稅額計算辦法第7條的規定，在報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度所計算出來的不得扣抵比例進行調整稅額，且須併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。如果兼營營業人在年度中才開始有從事營業或兼營免稅商品或獲配股利時，因為營業或兼營期間未滿9個月時，當年度免辦理調整，可等次年度最後一期再一併進行調整申報。計算不得扣抵比例的方式，可分為比例扣抵法或直接扣抵法計算。兼營營業人如果在年度中想改採比例扣抵法或直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應在改採比例扣抵法或直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，計算當年度不得扣抵比例，辦理年度稅額調整。
舉例說明，A公司販售熟食貨品及生鮮蔬果，為兼營銷售應稅及免稅貨物的營業人，在2023年1月15日前報繳2022年11～12月（期）營業稅時，如果未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算當年度不得扣抵比例調整應納稅額，會導致虛報進項稅額，經查獲，除補徵稅額外，並按加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。
一、營業人之分類
依據加值型及非加值營業稅法之規定，營業人分為三種：加值型營業人、非加值型營業及兼營營業人，其所發生溢付稅額之計算，分別說明如下：
（一）加值型營業人
溢付稅額為申報之銷項稅額，在減除進項稅額及上期留抵稅額後為負數之金額，其計算式如下：
1.溢付稅額
溢付稅額
＝（本期銷項稅額－本期銷貨退回或折讓退還之稅額）
－〔（本期進項稅額－本期進貨退出或折讓收回之稅額）－不得扣抵之進項稅額〕
－上期累積留抵稅額＜0
2.銷項稅額
指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額（銷售額乘以稅率）。所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。
銷項稅額＝銷售額×徵收率
3.進項稅額
指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。
但依加值型及非加值型營業稅法第19條之規定，營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
(1) 購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
(2) 非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。
(3) 交際應酬用之貨物或勞務。
(4) 酬勞員工個人之貨物或勞務。
(5) 自用乘人小汽車。
(6) 營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務，其進項稅額不得申請退還。
(7) 違章補開者，不得作為扣抵銷項稅額或扣減查定稅額之憑證（營細§30）。
（二）非加值型營業人
原則上，非加值型營業人之進項稅額不可扣抵銷項稅額，但例外符合規定之小規模營業人、農產品批發市場承銷人、銷售農產品之小規模營業人、符合規定之按摩業、經財政部規定免予申報銷售額之營業人，購買營業上使用之貨物或勞務，取得載有營業稅額之憑證，並依規定申報者，主管稽徵機關應按其當期進項稅額10%，在查定稅額內扣減。
溢付稅額
＝查定之銷售額 × 稅率
－申報核定之進項稅額 × 10%
－上期累積留抵稅額＜0
（三）兼營營業人
1.比例扣抵法
按免稅所得占全所得（含應、免稅）比例計算不得扣抵比例×全年扣抵進項稅額，計算出應補徵稅額。
溢付稅額
＝淨銷項稅額
＋購買國外勞務給付額 × 徵收率 × 當期不得扣抵比例
－ 〔淨進項稅額（含進口貨物應納稅額）－ 依第19條規定不得扣抵之進項稅額〕
×（1－當期不得扣抵比例）－ 上期累積留抵稅額＜0
2.直接扣抵法
營業人帳簿記載完備，扣抵之進項稅額能明確區分為應稅、免稅或共同使用，區分應稅可全數扣抵、免稅不得扣抵、共同使用之進項稅額 X 不得扣抵比例等數額，計算出應補徵稅額。
溢付稅額
＝ 淨銷項稅額
＋（購買國外勞務專供免稅營業用給付額 × 徵收率
＋購買國外勞務供共同使用給付額 × 徵收率 × 當期不得扣抵比例）
－ 〔淨進項稅額（含進口貨物應納稅額）
－ 依19條規定不得扣抵之進項稅額
－ 專供免稅營業用貨物或勞務（含進口貨物）之進項稅額
－ 供共同使用貨物或勞務（含進口貨物）之進項稅額 × 當期不得扣抵比例）〕
－ 上期累積留抵稅額＜0
二、溢付稅額之處理
原則上可留抵次期的應納稅額，若留抵次期仍有餘額者，可順延繼續留抵，並無限制留抵的期限，以保障納稅人的權益。例外，則可申報查明後退還溢付稅額，得退還之條件如下：
（一）因銷售適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅：退還之稅額，以適用零稅率之銷售額依5%徵收率計算之金額為限（營細§42）。
（二）因取得固定資產而溢付之營業稅：退還之稅額，以該固定資產之進項稅額為限（營細§43）。
（三）因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅：因該營業單位已不存在，故無法留抵。
前述以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。
釋例1
A公司是我國境內採比例扣抵法計算繳納營業稅的兼營營業人，且均無申請放棄免稅。請依加值型及非加值型營業稅法相關規定，回答下列問題：（未列計算式不予計分）
(1) 112年3月份A公司出售廠房1間，銷售價格為新臺幣1.5億元，其中建物為6,300萬元，土地為8,700萬元。假設A公司當期僅有一筆進貨3,150萬元（含稅），無其他進、銷項，A公司當期營業稅應繳納多少元？
(2) 112年10月份A公司自國外進口營業稅完稅價格4,000萬元的生雞蛋，假設無其他進口稅費，A公司此次進口生雞蛋需繳納營業稅多少元？
(3) 該批生雞蛋112年10月份即銷售與B公司，售價為6,000萬元，如A公司當期僅有前開銷售貨物行為，A公司該期營業稅應繳納多少元？
(4) 如A公司112年度僅有上開進、銷項，A公司當年度最後一期之調整稅額若干？
【112年會計師改編】
✦解析
(1) 出售建物之銷項稅額＝〔6,300萬÷(1＋5%)〕×5%＝300萬（元）
進貨之進項稅額＝〔3,150萬÷(1＋5%)〕×5%＝150萬（元）
當期應納稅額＝300萬－150萬＝150萬（元）
註：出售土地免徵營業稅，而出售土地之銷售額無須計入「當期不得扣抵比率」計算，「當期不得扣抵比率」＝0，
全部進項稅額皆得予以扣抵。
(2) 進口生雞蛋之進口營業稅額＝4,000萬×5%＝200萬（元）
(3) 2023年10月境內銷售生雞蛋售價為6,000萬元，屬於營業稅法第8條第1項第19款免稅項目，由於該期全部銷售免稅項目，故「當期不得扣抵比率」＝1，當期進口營業稅之進項稅額不得扣抵。
故當期應納稅額＝0元（免稅）
(4) ① 當年度進項稅額不得扣抵比例
＝6,000萬（生雞蛋）÷〔6,000萬（房屋）＋6,000萬（生雞蛋）〕
＝0.5
② 當年度最後一期稅額調整
＝當年度已扣抵之進項稅額－當年度進項稅額×（1－當年度不得扣抵比例）
＝ 150萬－（200萬＋150萬）×(1－0.5)
＝-25 萬（元）
故-25 萬元應併同當年度最後一期營業稅之應納稅額申報調整。
釋例2
請依我國現行加值型及非加值型營業稅法之相關規定，回答下列問題：（請詳列計算式，否則不予計分）
(1) 甲公司係一專營應稅營業人，民國112年9、10月份與營業稅有關資料如下：
① 開立三聯式統一發栗應稅銷售額新臺幣（下同）420萬元（不含稅），稅額20萬元，其中包括固定資產100萬元（不含稅），稅額5萬元。
② 開立二聯式統一發票應稅銷售額315萬元（含稅）。
③ 零稅率銷售額100萬元。
④ 上期應稅銷售額40萬元（不含稅），稅額2萬元，於本期退回。
⑤ 本期進貨及費用支出合計1,200萬元（不含稅），稅額60萬元，取得三聯式統一發票扣抵聯，其中包括：
A.對公益、慈善團體捐贈而購買之貨物60萬元（不含稅），稅額3萬元；
B.文具用品2萬元（不含稅），稅額1,000元；
C.為招待客戶所支付之住宿費及魄贈之禮品共計20萬元（不含稅），稅額1萬元。
⑥ 本期購買固定資產（機器設備）300萬元（不含稅），稅額15萬元，取得三聯式統一發票扣抵聯。
⑦ 進口貨物（非固定資產）經海關核定之完稅價格為700萬元，進口稅捐100萬元，商港服務費20萬元，貨物稅90萬元。
⑧ 購置自用乘人小汽車300萬元（不含稅），稅額15萬元。
⑨ 上期進貨40萬元,於本期退出，收回稅額2,000元。
⑩ 上期累積留抵稅額0元。
請根據上述資料，計算甲公司之本期銷項稅額、本期得扣抵進項稅額、本期應繳（應退、留抵）稅額。
(2) 乙公司係一家生鮮漁產經銷商為營業人，民國112年9、10月份與營業稅有關資料如下：
① 在國內銷售生鮮漁產新臺幣（下同）400萬元；外銷生鮮漁產400萬元。
② 從國外進口生鮮漁產完稅價格600萬元20關稅60萬元。
請根據上述資料，計算乙公司之本期得扣抵進項稅額及本期應繳（應退）稅額。
【108年記帳士改編】
✦解析
(1) ① 銷項稅額＝20萬＋（315萬÷1.05×0.05）－2萬＝33萬（元）
② 得扣抵進項稅額
＝60萬－3萬－1萬＋15萬＋〔（700萬＋100萬＋90萬）×5%〕－0.2萬
＝115.3萬（元）
③ 溢付稅額＝115.3萬－33萬＝82.3萬（元）
退稅上限＝（100萬×5%）＋15萬＝20萬（元）
應退稅額：82.3萬＞20萬，應退稅額為20萬元。
留抵稅額＝82.3萬－20萬＝62.3萬（元）
(2) ① 不得扣抵比例＝400萬÷（400萬＋400萬）＝50%
② 得扣抵進項稅額＝（600萬＋60萬）×5%×(1－50%)＝16.5萬（元）
③ 銷項稅額：0元
溢付稅額＝16.5萬－0＝16.5萬（元）
稅上限＝400萬×5%＝20萬＞16.5萬，應退稅額為16.5萬元。
