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會計師事務所之品質管理
文章發表：2024/03/25
「品質管理準則」（Standards on Quality Management, TWSQM）對內除了能確保受規範成員業依專業準則及適用之法令規範履行其責任，及所出具報告係屬適當外，對外也是向利害關係人釋出事務所能提供高品質服務案件的訊號。
1. 品質管理準則1號（TWSQM 1）「會計師事務所之品質管理」（原審計準則公報第46號）
2. 賴柏錚（2022）。探討風險基 礎品質管理制度與審計品質指標。月旦會計實務研究，59，95-103。
一、品質管理制度
（一）事務所之品質管理制度
1.品質管理並非事務所之獨立職能，而係事務所將其對品質之承諾整合於事務所策略、營運活動及營運流程之文化。
2.審計準則、核閱準則、確信準則及其他相關服務準則，係以事務所受「品質管理準則」，或嚴謹程度不低於品質管理準則之法令規範為前提。
(1) 「品質管理準則」適用於執行歷史性財務資訊之查核或核閱案件、其他確信案件或其他相關服務案件之所有事務所，俾使其能一致執行該等案件。目前「品質管理準則」僅出具1號，下稱TWSQM 1。
(2) 事務所應遵循 TWSQM 1之每一「基本準則」，除非因事務所或案件之性質及情況，致該基本準則與事務所不攸關。「基本準則」可能與事務所不攸關之情況，例舉如下：
① 當事務所係為個人會計師事務所時，某些基本準則可能並不攸關。
② 當事務所僅執行其他相關服務案件時，無須就該等案件維持獨立性，則向所有事務所人員取得已遵循獨立性規範之書面聲明的基本準則將不攸關。
3.受規範的事務所應依TWSQM 1設計、付諸實行及執行「品質管理制度」。受規範的事務所係依TWSQM 1應建立「品質管理制度」之事務所，包括：
(1) 當事務所隸屬於聯盟時，須遵循聯盟規範，或使用聯盟服務。
(2) 事務所於品質管理制度中或執行案件時使用「服務機構」之資源。
4.事務所依TWSQM 1設計及執行之「品質管理制度」應能合理確信：
(1) 事務所及事務所人員依專業準則及適用之法令規範履行其責任，並依該等準則及法令規範執行案件。
(2) 事務所或案件合夥人能於當時情況下出具適當之報告。
5.事務所就品質管理制度應負之責任，包括：
(1) 事務所應指派所長（或相當層級之人員）或經營管理委員會（或相當層級之單位）對品質管理制度承擔最終責任及課責性。雖然事務所依規定指派人員承擔與品質管理制度有關之責任，惟事務所仍對品質管理制度承擔最終責任。
(2) 事務所應指派相關人員承擔品質管理制度運作之責任。該等人員通常為事務所之合夥人，惟根據事務所之法律架構，於某些情況下，該等人員亦可能為非事務所合夥人之人員。
(3) 事務所於指派人員之職務時，應確認該等人員：
① 在事務所內具備適當之經驗、知識、影響力及權限，並有足夠時間履行其被指派之責任。
② 瞭解其被指派之職務及履行該等職務之責任。
6.重要名詞解釋：
(1) 服務機構：係指事務所外部或聯盟事務所外部之人員或組織，其提供之資源係於品質管理制度中或執行案件時使用。
(2) 聯盟：符合下列條件之組織：
① 以合作為目的。
② 分享利潤或分攤成本為目的，或是分享共同之所有權、控制或管理、共同之品質管理政策或程序、共同之經營策略，或使用相同品牌名稱或專業資源之重要部分。
(3) 事務所品質管理制度之「缺失」，係指符合下列情況之一者：
① 未建立品質目標。
② 未辨認或未適當評估某項或多項品質風險組合。
③ 由於未適當設計、付諸實行或有效執行因應對策。
④ 欠缺或者未適當設計、付諸實行或有效執行品質管理制度之其他層面，致未遵循TWSQM 1基本準則。其他層面有關之缺失，包括：
A. 事務所之風險評估流程未辨認出有資訊顯示應建立額外品質目標，或須修正品質風險或因應對策。
B. 事務所之監督及改正流程未能提供攸關、可靠且及時之資訊，使事務所無法採取適當行動以因應並及時改正所辨認缺失。
C. 承擔品質管理制度最終責任者對品質管理制度未執行年度評估。
7.事務所應採用風險基礎方法，設計、付諸實行及執行品質管理制度之各項組成要素，俾使事務所能主動管理其所執行案件之品質。風險基礎方法係透過下列方式運用於「品質管理制度」中：
(1) 「建立品質目標」係指事務所欲達成與品質管理制度各項組成要素有關之結果。
(2) 辨認並評估達成該等品質風險：
① 品質風險：當下列兩者存有合理可能性時，則存有品質風險：
A. 風險之發生。
B. 風險對達成一項或多項品質目標有負面影響。
② 事務所應辨認並評估品質風險，以作為設計並付諸實行因應對策之基礎。
(3) 設計並付諸實行該等品質風險之因應對策：
① 「因應對策」係指事務所為因應一項或多項品質風險所設計並付諸實行之政策或程序。
A. 「政策」係為因應品質風險，就應作為或不應作為所故之「規範」。
B. 「程序」係指將政策付諸實行之「具體行動」。
② 事務所之品質風險因應對策之性質、時間及範圍，係以對品質風險作成評估結論時所依據之理由為基礎，且須反映該等理由。
（二）品質管理制度組成要素
1.八大組織要素
品質管理制度係以持續及反覆修正之方式執行，且應反映事務所及案件之性質與情況之變動。品質管理制度涵蓋下列八項組成要素：
(1) 事務所之風險評估流程。
(2) 治理及領導階層。
(3) 攸關職業道德規範。
(4) 客戶關係及案件之承接與續任。
(5) 案件之執行。
(6) 資源。
(7) 資訊及溝通。
(8) 監督及改正流程。
2.事務所之風險評估流程
(1) 事務所應設計並付諸實行風險評估流程，以建立品質目標、辨認並評估品質風險，以及設計並付諸實行該等品質風險之因應對策。事務所設計並付諸實行之因應對策應包含：
① 就下列與承接或續任客戶關係及案件有關之情況訂定政策或程序：
A. 辨認、評估及因應對遵循攸關職業道德規範之威脅。
B. 辨認、溝通、評估及報告任何違反攸關職業道德規範之情事，並及時且適當因應該違反情事之事由及後果。
C. 事務所於承接或續任客戶關係及案件之後始獲悉資訊，倘若該資訊係於承接或續任客戶關係及案件之前獲悉，事務所將拒絕接受委任。
D. 事務所因法令而負有承接客戶關係及案件之義務。
② 自所有依攸關職業道德規範須維持獨立性之事務所人員，每年至少取得一次已遵循獨立性規範之書面聲明。
③ 就「抱怨及指控」之獲悉、調查及解決訂定政策或程序。
④ 就下列與「溝通」品質管理制度有關之事項訂定政策或程序：
A. 於執行上市（櫃）公司財務報表之查核案件時，須與受查者治理單位溝通品質管理制度如何支持具品質查核案件之一致執行。
B. 就品質管理制度與外部單位溝通係屬適當之情況，及與外部溝通時應提供之資訊。
⑤ 就「案件品質複核」訂定政策或程序，並對下列案件執行案件品質複核：
A. 上市（櫃）公司財務報表之查核案件。
B. 於執行上市（櫃）公司財務報表之查核案件法令規範要求須執行案件品質複核之查核案件或其他案件。
C. 事務所為因應某些查核案件或其他案件之一項或多項品質風險，而決定執行案件品質複核以作為適當因應對策者。
3.治理及領導階層
事務所應建立下列品質目標，以創造支持品質管理制度之環境：
(1) 事務所經由其文化展現對品質之承諾。
(2) 領導階層對品質承擔責任及課責性。
(3) 事務所之組織架構及對職務與權責之指派係屬適當。
(4) 就事務所對品質之承諾規劃資源需求，且資源取得或分派之方式與事務所對品質之承諾一致。
4.攸關職業道德規範
事務所應建立下列品質目標：
(1) 就事務所及事務所人員部分：
① 瞭解事務所及案件應遵循之攸關職業道德規範。
② 履行與事務所及案件應遵循之攸關職業道德規範有關之責任。
(2) 就其他人員或組織部分：
① 瞭解其所適用之攸關職業道德規範。
② 履行與其所適用之攸關職業道德規範有關之責任。
5.客戶關係及案件之承接與續任
事務所應建立下列品質目標：
(1) 事務所對是否承接或續任客戶關係及案件所做之適當判斷，係基於：
① 所取得與案件之性質及情況以及客戶之誠信及道德觀有關之資訊，該等資訊足以佐證該等判斷。
② 事務所依專業準則及適用之法令規範執行案件之能力。
(2) 事務所對財務及營運優先順序之考量，不會導致對是否承接或續任客戶關係及案件做出不適當之判斷。
6.案件之執行
事務所應建立下列品質目標：
(1) 案件服務團隊瞭解並履行與案件有關之責任。
(2) 對案件服務團隊之指導、監督及對所執行工作複核之性質、時間及範圍。
(3) 案件服務團隊運用適當之專業判斷，如案件之類型適用時，亦運用適當之專業懷疑。
(4) 對困難或具爭議性事項進行諮詢，並付諸實行所達成之結論。
(5) 事務所應注意並解決案件服務團隊成員間、案件服務團隊與案件品質複核人員間，或案件服務團隊與執行品質管理制度作業之人員間之歧見。
(6) 於案件報告日後及時彙整與歸檔案件書面紀錄。
7.資源
就資源組成要素而言，資源包括：
(1) 人力資源。
(2) 技術資源，例如資訊科技應用系統。
(3) 智慧資源，例如書面政策或程序、方法論或指引。
8.資訊及溝通
事務所應建立下列品質目標，俾使品質管理制度得以設計、付諸實行及執行：
(1) 資訊系統對支持品質管理制度之可靠且攸關之資訊進行辨認、擷取、處理及維護。
(2) 事務所文化認同並強化事務所與事務所人員，以及事務所人員彼此間交換資訊之責任。
(3) 於事務所內部及與案件服務團隊交換攸關且可靠之資訊。
(4) 向外部單位溝通攸關且可靠之資訊。
9.監督及改正流程
(1) 事務所應建立監督及改正流程，以達成下列目的：
① 就品質管理制度之設計、付諸實行及執行，提供攸關、可靠且及時之資訊。
② 採取適當措施以因應所辨認之缺失，俾及時改正該等缺失。
(2) 事務所應設計並執行「監督作業」，以作為辨認缺失之基礎。事務所於決定監督作業之性質、時間及範圍時，應考量下列事項：
① 對品質風險作成評估結論時所依據之理由。
② 因應對策之設計。
③ 事務所之風險評估流程與監督及改正流程之設計。
④ 品質管理制度之變動。
⑤ 以往監督作業之結果、以往之監督作業是否持續與評估品質管理制度攸關，以及因應以往所辨認缺失之改正措施是否有效。
⑥ 其他攸關資訊，包括抱怨及指控、來自外部檢查之資訊，以及來自服務機構之資訊。
(3) 事務所應就下列有關執行監督作業人員之條件訂定政策或程序：
① 須具備專業能力及適任能力，俾有效執行監督作業。
② 須具備客觀性：該等政策或程序應禁止案件服務團隊成員或案件品質複核人員對該案件進行任何檢查。
(4) 負責監督及改正流程運作之人員，應及時向承擔品質管理制度最終責任者及負責該制度運作之人員溝通下列事項：
① 所執行監督作業之內容。
② 所辨認之缺失，包括該等缺失之嚴重程度及廣泛性。
③ 所辨認缺失之改正措施。
二、品質管理制度執行有效性
（一）事務所應自行評估品質管理制度執行有效性
1.對品質管理制度承擔最終責任及課責性之人員，應評估該制度能否達成品質目標並作成結論。承擔品質管理制度最終責任者對品質管理制度之評估，可由其他人員協助執行，惟其仍對該評估承擔責任及課責性。
2.承擔品質管理制度最終責任者評估品質管理制度執行有效性時，應於某一時點（「定期」）執行，且每年至少執行一次。執行評估之時點可能取決於事務所之情況，且該時點可能配合事務所會計年度結束日或年度監督週期完成日。
（二）品質管理制度執行有效性結論之種類
1.承擔品質管理制度最終責任者應代表事務所做出下列結論：
(1) 「品質管理制度」能對事務所達成該制度之目的提供合理確信。【對品質目標之達成，可提供合理確信】
(2) 除所辨認缺失事項對「品質管理制度」之設計、付諸實行及執行有嚴重但並非廣泛之影響外，「品質管理制度」能對事務所達成該制度之目的提供合理確信。【除所辨認存有嚴重但不廣泛影響之缺失外，可提供合理確信】
(3) 「品質管理制度」未能對事務所達成該制度之目的提供合理確信。【對品質目標之達成，未能提供合理確信】
2.承擔品質管理制度最終責任者使用組成要素「監督及改正流程」之結果，作成行有效性結論時，可考量下列事項：
(1) 所辨認「缺失」之嚴重程度及廣泛性，以及對達成品質管理制度目的之影響。
(2) 事務所是否已設計並付諸實行改正措施，以及截至評估前所採取之改正措施是否有效。
(3) 所辨認缺失對品質管理制度之影響是否已適當改正。
3.事務所應藉由採取下列步驟，評估所辨認缺失之嚴重程度及廣泛性：
(1) 「調查」所辨認缺失之根本原因。
(2) 「評估」所辨認缺失對品質管理制度之影響。
4.事務所於評估所辨認缺失之嚴重程度及廣泛性時，可能考量之因素包括：
(1) 所辨認缺失之性質。
(2) 是否對該因應對策相關之品質風險具有補償性因應對策。
(3) 所辨認缺失之根本原因。
(4) 導致所辨認缺失之事項發生之頻率。
(5) 所辨認缺失之重大程度、其發生速度，以及其存在並影響品質管理制度之期間長短。
5.所辨認「缺失」對品質管理制度之設計、付諸實行及執行，可能有廣泛影響之情況，例如：
(1) 該缺失對品質管理制度之數個組成要素或層面產生影響。
(2) 該缺失僅限於品質管理制度之特定組成要素或層面，惟對品質管理制度而言，該特定組成要素或層面係屬重要。
(3) 該缺失影響事務所數個業務單位或據點。
(4) 該缺失僅限於某一業務單位或據點，惟受影響之業務單位或據點對事務所整體而言係屬重要。
(5) 該缺失對特定類型或性質之大部分案件有影響。
（三）不同執行有效性結論，事務所之因應對策
1.發現事項係屬嚴重且廣泛之缺失時：
(1) 如事務所對該等缺失及其影響「未採取」適當之改正措施之情況下，應做出品質管理制度對品質目標之達成未能提供合理確信。
(2) 於某些情況下，所辨認之嚴重且廣泛之缺失可能「已改正」，且該等缺失之影響於評估之時點亦「已改正」。於此情況下，仍可做出該品質管理制度對品質目標之達成可提供合理確信。
(3) 事務所對嚴重且廣泛之所辨認缺失，可能需要時間加以改正。於此情況下，應做出品質管理制度，除所辨認缺失存有嚴重但不廣泛之影響外，對品質目標之達成可提供合理確信。
2.當事務所無法做出「品質管理制度」對品質目標之達成，可提供合理確信之結論時，應：
(1) 儘速採取適當之措施可能包括：
① 在所辨認缺失被改正前，採取透過分派更多資源或訂定更多指引以支持案件執行之措施，以及確認事務所能於當時情況下出具適當報告之措施。
② 取得法律專家之意見。
(2) 向案件服務團隊及被指派品質管理制度作業之人員或外部單位溝通：將品質管理制度之評估結果向「外部單位」溝通可能係屬適當之情況如下：
① 當該事務所隸屬於某聯盟。
② 其他聯盟事務所採用該事務所執行之工作，例如集團查核。
③ 當該事務所因品質管理制度無效而判斷所出具報告係屬不適當，且須告知企業之管理階層或治理單位。
④ 當該事務所依法令須向監督機構或主管機關溝通。
三、你該知道的那些小事
「品質管理準則」自2022年10月4日起取代原審計準則公報第46號，要求事務所應於2023年12月31日前依規定設計、付諸實行及執行「品質管理制度」，而該準則也將於2023年度起納入各類審計學國家考試命題範圍，讀者必須提前布局及儘早熟悉該準則相關熱門考點。
